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引言：本文以行政單位實(shí)例詳細(xì)地解析預(yù)算會(huì)計(jì)新舊科目銜接的過(guò)程，及檢驗(yàn)銜接是否正確，該例對(duì)事業(yè)單位、行業(yè)事業(yè)單位理解新舊銜接的邏輯和做法也有借鑒作用。本文之所以要把簡(jiǎn)單例子進(jìn)行細(xì)致地解析，旨在幫助那些有習(xí)慣性財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)思維的會(huì)計(jì)人員/審計(jì)人員能更好地理解預(yù)算會(huì)計(jì)的目標(biāo)和邏輯。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度實(shí)施采用“雙功能”（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)+預(yù)算會(huì)計(jì)）模式，但目前部門和單位仍有不少會(huì)計(jì)人員，審計(jì)部門及事務(wù)所的審計(jì)師們，因原有專業(yè)背景之故，在預(yù)算會(huì)計(jì)科目做新舊銜接時(shí)，缺乏對(duì)增減事項(xiàng)的邏輯認(rèn)識(shí)，也缺乏對(duì)銜接檢驗(yàn)的過(guò)程。再次希望本文有助于單位做好政府會(huì)計(jì)的新舊銜接及其他相關(guān)工作。

一準(zhǔn)備工作

（一）學(xué)習(xí)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度。要理解政府會(huì)計(jì)的“雙功能”會(huì)計(jì)核算模式，其中的預(yù)算會(huì)計(jì)是為了滿足決算管理，全面、清晰地提供預(yù)算執(zhí)行信息。還要掌握“平行記賬”模式下何時(shí)才做預(yù)算會(huì)計(jì)分錄？需要判斷以下兩個(gè)條件同時(shí)具備時(shí)才做預(yù)算會(huì)計(jì)分錄。條件一：現(xiàn)金是否流入或流出單位；條件二：該現(xiàn)金是否是單位當(dāng)年納入預(yù)決算口徑管理的資金。以上兩個(gè)條件缺一不可。

（二）學(xué)習(xí)銜接制度。行政單位先要學(xué)習(xí)理解財(cái)會(huì)[2018]3號(hào)文的附件：《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》與《行政單位會(huì)計(jì)制度》有關(guān)銜接問(wèn)題的處理規(guī)定。

如涉及基建并賬的，參看上述文件（P14）其他事項(xiàng)（一），應(yīng)當(dāng)首先參照《新舊行政單位會(huì)計(jì)制度有關(guān)銜接問(wèn)題的處理規(guī)定》（財(cái)庫(kù)〔2013〕219號(hào)），將基建賬套相關(guān)數(shù)據(jù)并入2018年12月31日原賬中的相關(guān)科目余額。

（三）按照財(cái)會(huì)〔2018〕21號(hào)文件要求，梳理和分析各項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金的構(gòu)成和性質(zhì)，按規(guī)定確定新賬中各項(xiàng)預(yù)算結(jié)余科目及資金結(jié)存科目的金額，夯實(shí)部門決算的核算基礎(chǔ)。

完成準(zhǔn)備工作后，開始進(jìn)入銜接步驟。

二銜接步驟中的重點(diǎn)及難點(diǎn)分析

第一步、基建并入原賬后，根據(jù)原賬編制2018年12月31日的科目余額表，再編制原賬的部分科目余額明細(xì)表（附表2），按照新制度設(shè)立2019年1月1日的新賬。

（一） 根據(jù)原賬編制2018年12月31日的科目余額表。

例：某省直行政單位沒有基建業(yè)務(wù)，根據(jù)原賬直接編制2018年12月31日的科目余額表（表1）

（備注：上述表1的數(shù)據(jù)做了比例調(diào)減處理，不影響分析說(shuō)明）

分析：在表1科目余額表中，

1、黃色陰影部分是要注意庫(kù)存現(xiàn)金和銀行存款應(yīng)當(dāng)是賬實(shí)相符的；

2、粉色陰影部分是需要做驗(yàn)證的，由于行政單位存貨（395）、固定資產(chǎn)（9880）、無(wú)形資產(chǎn)（25）在原制度中是要做雙分錄的，計(jì)入資產(chǎn)基金，并同時(shí)計(jì)入收支，因此，需要檢驗(yàn)他們的合計(jì)數(shù)是否等于資產(chǎn)基金（10300），如果相等，表明記賬正確，在新舊銜接時(shí)不涉及預(yù)算會(huì)計(jì)調(diào)整；

3、其他無(wú)陰影顏色的科目需對(duì)原賬科目余額逐項(xiàng)進(jìn)行分析，比如是否存在暫收暫付事項(xiàng)，及是否存在需要調(diào)整的增減事項(xiàng)（按照資金性質(zhì)分析）。

（二） 根據(jù)上述分析結(jié)果填寫《附表2：行政單位原會(huì)計(jì)科目余額明細(xì)表二》

例：該行政單位根據(jù)財(cái)會(huì)[2018]3號(hào)附件銜接規(guī)定（P16）填寫的附表2如下所示：

分析：在附表2《行政單位原會(huì)計(jì)科目余額明細(xì)表二》中，要分析填列的內(nèi)容如下：

1、暫收暫付事項(xiàng)。見附表2黃色陰影部分，在其他應(yīng)收款中存在暫付款項(xiàng)，暫借給職工資金（4）；在其他應(yīng)付款中有暫存款項(xiàng)，押金（20），雖該資金按照當(dāng)?shù)刎?cái)政要求上繳專戶，但該資金并不納入2018年決算口徑。

2、需要調(diào)整的增減事項(xiàng)。由于這些事項(xiàng)會(huì)導(dǎo)致原賬虛增或虛減凈資產(chǎn)，需要按照資金性質(zhì)把他們找出來(lái)。主要有兩類：

第一類調(diào)減事項(xiàng)。即與預(yù)算資金相關(guān)的非貨幣性流動(dòng)資產(chǎn)事項(xiàng)，具體有兩種，一種是資金未收，已計(jì)收入，如應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款等；還有一種是資金已付，未計(jì)支出。例：在本例中，該行政單位中沒有涉及這些調(diào)減事項(xiàng)。

第二類調(diào)增事項(xiàng)。即與預(yù)算資金相關(guān)的負(fù)債事項(xiàng)，具體也有兩種，一是資金未付，已計(jì)支出，如應(yīng)付賬款、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)繳稅費(fèi)、其他應(yīng)付款等；二是資金已收，未計(jì)收入，如預(yù)收賬款等。

在本例中，見附表2棕色陰影部分，該行政單位有已計(jì)支出，但資金未付的應(yīng)繳稅費(fèi)，其中：財(cái)政資金（39），非財(cái)政專項(xiàng)資金（4）；其他應(yīng)付款，財(cái)政資金（2）。請(qǐng)注意，這些資金在分析時(shí)容易被忽略，需要對(duì)原賬的業(yè)務(wù)進(jìn)行完整地分析，就會(huì)發(fā)現(xiàn)它們與支出有關(guān)，但這要求分析人員對(duì)原制度要相當(dāng)熟悉。比如應(yīng)繳稅費(fèi)、其他應(yīng)付款都會(huì)與支出有關(guān)，需要熟悉發(fā)放工資的完整業(yè)務(wù)，A、計(jì)發(fā)工資時(shí)，借：經(jīng)費(fèi)支出150，貸：應(yīng)付職工薪酬150；B、實(shí)際發(fā)放工資時(shí)：借：應(yīng)付職工薪酬150，貸：財(cái)政撥款收入109/應(yīng)繳稅費(fèi)39/其他應(yīng)付款2，如果只找了第二筆分錄，很容易誤認(rèn)為與支出無(wú)關(guān)，而沒有把它們列入調(diào)增事項(xiàng)。

（三）設(shè)立2019年1月1日的新賬。

第二步，按照銜接規(guī)定要求，登記新賬的預(yù)算結(jié)余科目余額，包括按照原賬科目余額登記新賬預(yù)算結(jié)余科目（行政單位新舊會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)賬、登記新賬科目對(duì)照表見附表3），并對(duì)相關(guān)新賬科目余額進(jìn)行調(diào)整。

（一）準(zhǔn)備預(yù)算會(huì)計(jì)科目新舊銜接工作底稿

參考銜接規(guī)定中（P19）《附表3：行政單位單位新舊會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)賬、登記新賬科目對(duì)照表》準(zhǔn)備預(yù)算會(huì)計(jì)科目新舊銜接工作底稿。新舊科目對(duì)應(yīng)關(guān)系如下：

表3：行政單位新舊會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)賬、登記新賬科目對(duì)照表

（二）找出不同資金性質(zhì)涉及的各預(yù)算結(jié)余科目對(duì)應(yīng)的資金結(jié)存數(shù)。

這個(gè)部分是預(yù)算會(huì)計(jì)新舊銜接中的難點(diǎn)，主要是因?yàn)樯婕罢{(diào)整核算基礎(chǔ)不同引起的差異，及新賬結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目還應(yīng)當(dāng)與“資金結(jié)存”同步變動(dòng)，因此，在上述第一步附表2對(duì)原賬科目余額逐項(xiàng)分析的工作是預(yù)算會(huì)計(jì)新舊科目銜接的重中之重。至此，結(jié)合前面準(zhǔn)備的表1原賬科目余額表、附表2《行政單位原會(huì)計(jì)科目余額明細(xì)表二》、附表3新舊科目對(duì)照表來(lái)準(zhǔn)備登帳并對(duì)新賬科目余額進(jìn)行調(diào)整的工作底稿。如下表4所示，接下來(lái)對(duì)本例中該行政單位的工作底稿進(jìn)行解析。

表4

分析：

首先，需要參看政府會(huì)計(jì)制度中關(guān)于“資金結(jié)存”這個(gè)科目的說(shuō)明，理解這個(gè)科目具有雙重性質(zhì)，一是預(yù)算結(jié)余科目，二是預(yù)算口徑的資金實(shí)存數(shù)。因此，預(yù)算結(jié)余各科目合計(jì)數(shù)（貸方余額）=資金結(jié)存（借方余額），這就表明“賬實(shí)相符”。資金結(jié)存實(shí)存數(shù)有三種形態(tài)：財(cái)政應(yīng)返還額度、零余額賬戶用款額度、貨幣資金。要注意的是，年末，資金結(jié)存僅有財(cái)政應(yīng)返還額度和貨幣資金兩種資金形態(tài)的實(shí)存數(shù)。

接著，結(jié)合表1各對(duì)應(yīng)科目余額、附表2棕色陰影部分和附表3，調(diào)整預(yù)算結(jié)余新賬科目對(duì)應(yīng)的資金結(jié)存余額，即找出各預(yù)算結(jié)余科目賬應(yīng)該對(duì)應(yīng)的資金結(jié)存的實(shí)存數(shù)。

1、與財(cái)政資金相關(guān)的“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”和“財(cái)政撥款結(jié)余”科目及對(duì)應(yīng)的“資金結(jié)存”科目余額。

原賬“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”（459，表1）+調(diào)增事項(xiàng)（附表2中，已計(jì)支出，但資金未付的財(cái)政資金應(yīng)繳稅費(fèi)39+其他應(yīng)付款2）=新賬“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”（500）

原賬“財(cái)政撥款結(jié)余”（0）=新賬“財(cái)政撥款結(jié)余”（0）

原賬“財(cái)政應(yīng)返還額度”（2）=新賬“資金結(jié)存—財(cái)政應(yīng)返還額度”（2），

這樣，借貸必相等，倒擠出新賬“資金結(jié)存——貨幣資金”=500+0-2=498，找出新賬“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)（500）”和“財(cái)政撥款結(jié)余”（0）對(duì)應(yīng)的“資金結(jié)存”科目余額（500），其中：財(cái)政應(yīng)返還額度（2），貨幣資金（498）。

調(diào)整完，務(wù)必要登記新賬的“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目及其明細(xì)科目貸方，同時(shí)，按照對(duì)應(yīng)的金額登記新賬的“資金結(jié)存——財(cái)政應(yīng)返還額度/貨幣資金”科目借方。記賬憑證如下：

借：資金結(jié)存——財(cái)政應(yīng)返還額度2

——貨幣資金498

貸：財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)（明細(xì)）500

財(cái)政撥款結(jié)余0

2、與非財(cái)政專項(xiàng)資金相關(guān)的“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目及對(duì)應(yīng)的“資金結(jié)存”科目余額。

原賬“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余—項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)”（552）+調(diào)增事項(xiàng)（即，已計(jì)支出，但資金未付的非財(cái)政專項(xiàng)資金應(yīng)繳稅費(fèi)4）=新賬“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”（556），調(diào)整后，登記新賬“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目及其明細(xì)科目貸方，同時(shí)，按照相同的金額登記新賬的“資金結(jié)存——貨幣資金”科目借方。記賬憑證如下：

借：資金結(jié)存——貨幣資金556

貸：非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)（明細(xì)）556

3、與非財(cái)政非專項(xiàng)資金相關(guān)的“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目及對(duì)應(yīng)的“資金結(jié)存”科目余額。

本例中，原賬的“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余——非項(xiàng)目結(jié)余”科目余額為0，也沒有發(fā)現(xiàn)涉及非財(cái)政非專項(xiàng)的增減調(diào)整事項(xiàng)。

（三）檢驗(yàn)新舊銜接是否正確？

從表4可以看到本例行政單位，上述各預(yù)算結(jié)余新賬科目余額對(duì)應(yīng)的預(yù)算口徑“資金結(jié)存——財(cái)政應(yīng)返還額度”為2，“資金結(jié)存——貨幣資金”實(shí)存數(shù)為1054（498+556），若僅考慮“資金結(jié)存——貨幣資金”1054對(duì)應(yīng)的在表1科目余額表中貨幣資金實(shí)有數(shù)卻是1250(庫(kù)存現(xiàn)金25和銀行存款1225），按理說(shuō)，兩者應(yīng)該相等，這里兩者相差196就需要查找原因了。

分析：

1、先確認(rèn)表4計(jì)算是否有錯(cuò)誤；

2.如計(jì)算無(wú)誤，分析貨幣資金是否存在非預(yù)算口徑資金。本例中，貨幣資金中包括暫收款200萬(wàn)押金（見“其他應(yīng)付款”），屬于非預(yù)算口徑資金，如果將來(lái)押金歸還時(shí)單位無(wú)需做預(yù)算會(huì)計(jì)，因此需要剔除，剔除后貨幣資金為1050。

3. 分析預(yù)算口徑貨幣資金的暫付或暫收款項(xiàng)。本例中有暫借職工款項(xiàng)4萬(wàn)（見“其他應(yīng)收款”），資金尚未流出單位，（1）如果將來(lái)收回時(shí)無(wú)需做預(yù)算會(huì)計(jì)分錄；（2）如果將來(lái)職工報(bào)銷，按照當(dāng)前財(cái)會(huì)（2017）25號(hào)規(guī)定，資金借出時(shí)不做預(yù)算會(huì)計(jì)分錄，報(bào)銷時(shí)才做預(yù)算會(huì)計(jì)分錄，計(jì)入支出。無(wú)論上述哪種情形，銜接時(shí)預(yù)算口徑貨幣資金應(yīng)考慮先計(jì)入該筆資金（即1054），這樣就與資金結(jié)存—貨幣資金（1054）相等了。

至此檢驗(yàn)完畢。

第三步，按照登記及調(diào)整后新賬的各會(huì)計(jì)科目余額，編制2019年1月1日的科目余額表，作為新賬各會(huì)計(jì)科目的期初余額。

上述分析把重點(diǎn)難點(diǎn)解析完畢后，后續(xù)步驟應(yīng)當(dāng)就順了。

三其他補(bǔ)充說(shuō)明

（一）在理解了以上行政單位實(shí)例的基礎(chǔ)上，事業(yè)單位可結(jié)合事業(yè)單位銜接規(guī)定，行業(yè)事業(yè)單位可結(jié)合各自行業(yè)的銜接和補(bǔ)充規(guī)定的要求，檢查或進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)科目新舊銜接工作。相比上例行政單位，雖增減調(diào)整事項(xiàng)、非預(yù)算資金口徑的資金，暫付和暫收款項(xiàng)等都要相對(duì)復(fù)雜，但銜接和分析原理雷同。

（二）單位在新舊制度轉(zhuǎn)換時(shí)，還應(yīng)參看財(cái)會(huì)（2018）34號(hào)文的補(bǔ)充通知的規(guī)定，確定新賬的相關(guān)科目的核算口徑。特別要注意的是，單位應(yīng)當(dāng)按照部門綜合預(yù)算管理的要求，對(duì)納入部門預(yù)算管理的全部現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算。

（三）如對(duì)“不同資金性質(zhì)涉及的各預(yù)算結(jié)余科目對(duì)應(yīng)的資金結(jié)存數(shù)”中的增減調(diào)整事項(xiàng)原理不理解的，可以參看本文下方鏈接文章《政府會(huì)計(jì)案例分析：預(yù)算會(huì)計(jì)科目新舊銜接邏輯和原理》 。

（四）由衷地致謝某省會(huì)計(jì)領(lǐng)軍班學(xué)員劉老師，為本文提供了實(shí)例資料，鑒于各地財(cái)政管理體制有差異，為滿足解析內(nèi)容的通用性需要，本文對(duì)資料稍作調(diào)整，但不影響分析結(jié)果。

以上內(nèi)容僅供參考，如有不到之處，敬請(qǐng)諒解！謝謝大家。

作者：朱丹、章偉 均為上海國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度》專題公開課程和特設(shè)課程的授課教師

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