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蔡偉：

作業(yè)成本法在產(chǎn)品定價模型中的運用研究

蔡偉：2018 屆會計專業(yè)非全日制研究生，上海航空電器有限公司財務(wù)部部長。

飛機駕駛艙導(dǎo)光板（以下簡稱“導(dǎo)光板”）作為飛機的關(guān)鍵部件和飛行安全性的重要保障，是利用化學(xué)蝕刻技術(shù)在透光材料上雕刻文字、符號等，從而達到良好視覺效果的特種儀表面板，具有高技術(shù)密集的特點。有別于批量生產(chǎn)的標準化產(chǎn)品，導(dǎo)光板產(chǎn)品“多品種、小批量”的特性在成本精準核算、合理定價和成本管理方面帶來挑戰(zhàn)，不利于企業(yè)管理和產(chǎn)品決策。

為此，本文使用作業(yè)成本法對導(dǎo)光板定價問題進行研究，希望能計算出真實成本信息，再利用“遞階偏最小二乘法”構(gòu)建價格模型，使導(dǎo)光板的定價科學(xué)化和規(guī)范化。

一作業(yè)成本法、遞階偏最小二乘理論

作業(yè)成本法興起于20世紀70年代美國、英國等國家，庫珀和卡普蘭將純理論、純學(xué)術(shù)性的作業(yè)成本會計進一步發(fā)展成為具有可操作性的作業(yè)會計。目前，作業(yè)成本法得到了比較廣泛的應(yīng)用。其本質(zhì)是以“作業(yè)”為基礎(chǔ)來核算成本，將企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品（服務(wù)）的主要活動稱之為“作業(yè)”，進而將“作業(yè)”作為成本歸集點，將各環(huán)節(jié)的成本歸屬到相應(yīng)的“作業(yè)”中去，再匯總各項成本，歸集到企業(yè)的產(chǎn)品（服務(wù)）中去的一種會計方法。

遞階偏最小二乘方法是1996年由數(shù)學(xué)家伍德提出，其原理是將自變量集合劃分為若干個子塊，分別建立每一子塊與因變量的偏最小二乘回歸模型，提取偏最小二乘成分，再在各子塊中提出的偏最小二乘成分作為自變量，與因變量建立起整體的偏最小二乘回歸模型。遞階偏最小二乘建模示意圖（圖1-1）

二導(dǎo)光板產(chǎn)品的生產(chǎn)流程

要核算導(dǎo)光板產(chǎn)品的成本，首先要了解產(chǎn)品的制造流程，而導(dǎo)光板制造流程的復(fù)雜是成本難以核算的主要原因之一。目前的生產(chǎn)流程總結(jié)為五大環(huán)節(jié)：

（1）設(shè)計流程導(dǎo)光板不屬于標準化產(chǎn)品，需要重新研制和開發(fā)，從而設(shè)計出符合客戶需求的產(chǎn)品。這一環(huán)節(jié)具有重要地位，研發(fā)人員的數(shù)量占據(jù)較大比例。

（2）機加流程產(chǎn)品加工流程，是產(chǎn)品生產(chǎn)重要部分。導(dǎo)光板的生產(chǎn)需經(jīng)過熱處理、切割、打磨、編程、數(shù)控、噴漆、烘干、刻字等若干環(huán)節(jié)，形成零部件。

（3）裝配流程各個部件完工后，將統(tǒng)一發(fā)送到裝配生產(chǎn)線進行組裝，形成最終的產(chǎn)品。

（4）調(diào)光流程導(dǎo)光板的透光性是核心的技術(shù)指標，有專業(yè)的調(diào)光人員進行測試，使其達到合格的照明特性。

（5）試驗流程對產(chǎn)品的合格性進行試驗分析，評測其是否達到客戶的需求，有時產(chǎn)品的試驗是由客戶提出進行檢測。

三基于作業(yè)成本法的導(dǎo)光板成本計算

基于作業(yè)成本法的總結(jié)，將導(dǎo)光板制造過程中涉及的設(shè)計、材料、加工以及檢測成本并結(jié)合制造流程，從資源動因和資源的角度分析作業(yè)成本。通過分析，將導(dǎo)光板產(chǎn)品的制造分為四個作業(yè)流程（圖3-1）。

隨后，將作業(yè)成本分配給成本對象（即導(dǎo)光板系列），并將最終產(chǎn)品明確化，通過作業(yè)的分配和資源的設(shè)計，核算分配路徑，并在操作中對應(yīng)（見圖3-2）。

圖3-2 導(dǎo)光板作業(yè)分配

四導(dǎo)光板價格測算

通過對上述四個作業(yè)流程的成本和三個固定成本核算，計算出制造成本，這是定價的基礎(chǔ)。形成公式：導(dǎo)光板成本=原材料成本+設(shè)計成本+機加成本+噴漆刻字成本+裝配調(diào)光成本+試驗費用+其它

在建立了基于作業(yè)成本法的成本測算模型的基礎(chǔ)上，選取導(dǎo)光板若干個特征因素，將成本重新分配，預(yù)測產(chǎn)品價格。

（一）導(dǎo)光板價格的預(yù)測

基于傳統(tǒng)因素考慮，抽出影響價格的表面的形狀因素作為自變量進行嘗試。選取的自變量因素包括：孔、字符、體積、按鍵以及其他因素。

1、孔數(shù) 導(dǎo)光板生產(chǎn)的機加、裝配和調(diào)光環(huán)節(jié)與操作孔數(shù)的多少有密切關(guān)系，且導(dǎo)光板上的孔數(shù)是有形的。

2、字符數(shù) 與產(chǎn)品的裝配、刻字、調(diào)光等環(huán)節(jié)有著重要的聯(lián)系，且導(dǎo)光板字符數(shù)也是有形的。

3、體積 面板的體積與原材料的消耗、加工過程中的耗時有著重要的影響。

4、按鍵數(shù) 針對按鍵式導(dǎo)光板，安裝按鍵以及按鍵的材料成本都是價格的體現(xiàn)，如果按鍵式導(dǎo)光板沒有安裝隔光罩，該參數(shù)的數(shù)值為0。

5、其他 諸如照明的元器件、附加功能等。

（二）模型的構(gòu)建

在成本基礎(chǔ)上，利用遞階偏最小二乘法進行擬合，建立基本模型為：

Y=a0+b1X1+b2X2+b3X3+b4X4+b5X5+b6X6

其中：Y 是產(chǎn)品的價格減去“外協(xié)件”的成本；外協(xié)件成本可以從ERP系統(tǒng)導(dǎo)出，所以該部分是常數(shù)值，可以直接數(shù)據(jù)導(dǎo)入。X1:孔數(shù)；X2:字符數(shù)；X3:體積；X4:有隔光的按鍵數(shù)；X5:無隔光的按鍵數(shù)；X6:其它因素；a0:截距系數(shù)；bi:相關(guān)變量參數(shù)

通過回歸計算確定a0和bi的數(shù)值，作為模型的參數(shù)固定值，這樣可以確定出成本和價格之間的數(shù)量關(guān)系。同時每個Xi和各組成成本之間有對應(yīng)的線性方程來計算。

（三）導(dǎo)光板產(chǎn)品價格模型計算與預(yù)測

由于埋入式導(dǎo)光板和按鍵式導(dǎo)光板的成本因素存在較大差異，需要分別計算。

本文用“一般最小二乘回歸”和“偏最小二乘回歸”兩類模型，進行數(shù)據(jù)擬合比較，通過去一回歸預(yù)測結(jié)果表明，偏最小二乘回歸在對新出現(xiàn)數(shù)據(jù)的預(yù)測方面表現(xiàn)出比普通最小二乘回歸更加精確的性能，回歸分析更接近真實、穩(wěn)妥。由于受篇幅限制，回歸過程不再詳細列示，直接給出回歸結(jié)果及偏最小二乘回歸預(yù)測結(jié)果對比分析（圖5-1，圖5-2）。

1、埋入式導(dǎo)光板價格模型

根據(jù)導(dǎo)光板產(chǎn)品價格的特點，在價格中把設(shè)計（單獨計算）去除，原材料去除（固定數(shù)值），再進行回歸，則有下面的結(jié)果：Y1=a0+b1X1+b2X2+b3X3

最終價格模型：

埋入式價格=1285.93+11.34孔數(shù)+1.68字符數(shù)+10.78體積+試驗費用+原材料+設(shè)計費用。

2、按鍵式導(dǎo)光板價格模型

Y=a0+b1X1+b2X2+b3X3+b4X4

最終價格模型：

按鍵式價格=992.11+13.30孔數(shù)+3.41字符數(shù)+0.56體積+8.53按鍵數(shù)+試驗費用+原材料+設(shè)計費用。

五結(jié)論

本文利用作業(yè)成本法和遞階偏最小二乘法研究了飛機駕駛艙導(dǎo)光板產(chǎn)品的價格模型。運用作業(yè)成本法對導(dǎo)光板的成本進行了真實成本核算，科學(xué)的成本核算為定價提供了基礎(chǔ)；通過核心參數(shù)運用偏最小二乘法將定價回歸到更加直觀的因素上，為公司提供了科學(xué)、便捷、實時的報價模型，提高了對市場反映能力和價格競爭力。

當然，本文也存在著一定的不足，樣本選取具有一定的局限性。作業(yè)成本法在國內(nèi)軍工高科技企業(yè)中使用較少，從理論到實現(xiàn)需要不斷探索和總結(jié)，從而使該方法的應(yīng)用更加成熟和完善。

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上海國家會計學(xué)院

2019年院刊《WE》

本文刊載于2019年院刊《WE》