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【MPAcc中國網訊】張五常教授在《經濟解釋》卷二第五章解釋“盈利(profit)”這個名詞的時候中有這么一段話：

“寫經濟學課本因為要顧及銷量，說做生意不會有盈利(profit)不容易賣出去。會計師核數有損益表(profit and lossstatement)，但會計說的profit與經濟學說的是兩回事。一個本科生選修會計，又選修經濟，課本要怎樣說才對呢?”^[1]

這句話一語道出了一個兼修會計學與經濟學的學生所處的兩難境地，而我正是這么一位學會計學專業(yè)出身并從事了十二年財務工作的經濟學愛好者。本人對這句話的感受可能要比很多人深很多。

本文將通過對傳統(tǒng)會計學理論與經濟學意義上的成本概念進行對比，探討一下傳統(tǒng)會計學在理論與實踐兩個層面所面臨的困境。

一、會計學的分類及對成本的定義

先簡要介紹一下會計學科的分類。

一般而言，傳統(tǒng)意義上的會計學可以有兩大分支：一是財務會計，也稱為“外部會計”，它的職責是將歷史財務信息按照普遍認可的會計準則制成財務報表，它的使用者是投資者、銀行、供應商等外部人群。因此，財務會計具有歷史性、外部性和符合性三個特點。二是管理會計，也稱為“內部會計”，它通過對財務信息的識別、測量、分析、解讀，幫助管理者更好地做好未來的經營與管理決策，它的使用者是內部的管理者。因此，管理會計具有未來性、內部性和決策性三個特點。^[2]

在財務會計上，我們主要遵循的是“歷史成本(historical cost)”原則。所謂的歷史成本是指按照取得或構建資產所花費的現金或現金等價物，作為資產入賬價值的一種計價方法或計價基礎。^[3]而在管理會計上，除了歷史成本計價原則，還引入了“機會成本”這個重要的經濟學概念，以幫助企業(yè)決策。^[4]但是機會成本這個概念在管理會計學上出現的場合非常有限，甚至可以說是點到即止，其尷尬程度與主流經濟學課本對機會成本定義的介紹不相上下。

以上大致就是當前會計學科的主要分類及成本計價基礎。

二、經濟學意義上的成本定義

回頭來看經濟學對成本的定義。

“成本”可以稱得上是經濟學里最重要的概念與核心思想，通過經濟學對成本的研究我們可以看到整個經濟學思想史的演變過程。當然，篇幅所限，本文不準備就此全面展開。有興趣的朋友可以讀一讀布坎南于1969年所寫的一本并不太引起人們注意的小書《成本與選擇》，對成本概念的來龍去脈進行了詳細地介紹,非常之精彩。^[5]

這里我們先看張五常教授在《經濟解釋》卷二第五章中對成本下的定義：成本是無可避免的最高代價。用英語來表達就是：The cost of an event is the highest-valued opportunity necessarily forsaken。^[6]顯然，這里的成本概念就是經濟學意義上的成本定義了，也就是前面所說的“機會成本(opportunity cost)”概念。

那么，經濟學意義上的“機會成本”定義與傳統(tǒng)會計學意義上的“歷史成本”定義有什么區(qū)別呢?大致有以下兩點：

首先，從經濟學思想史的角度來看，會計學意義上的“歷史成本”主要源自以亞當·斯密、約翰·穆勒和大衛(wèi)·李嘉圖為代表古典經濟學的勞動價值論，認為成本應該以資源投入的單位來計量，會計僅僅是對過去發(fā)生的經濟活動的記錄。而“機會成本”則源自“邊際革命”、奧地利學派和倫敦政經學院的思想演變，認為成本應該與未來的選擇相關聯，歷史或者說“沉沒”的成本與決策無關。

其次，與歷史成本的“客觀性”相比，機會成本完全是個人的“主觀判斷”。如果說張五常教授的機會成本定義是新古典經濟學意義上的，那么看一下奧地利學派的精神領袖米塞斯對成本下的定義也許更能說明問題。米塞斯在他的一本小書《經濟學的認識論問題》一書中提到：成本是最緊迫的、不能再進一步得到滿足的其他需求對于主體而言的重要性(Cost is most importance of the next most urgent want that can now no longer be satisfied)。米塞斯認為，機會成本必須用the most urgent want這個主觀意義上的術語來描述，而不能用value這種客觀的、價值論的術語來描述。^[7]這里不想對術語進行辯論，但可以看出，無論是張五常教授還是米塞斯，他們都強調了一點，那就是成本是個人對選擇的判斷，屬于主觀價值判斷。

以上可以看出，經濟學意義上的成本概念與傳統(tǒng)會計理論對成本的定義有很大的差異，而且這差異非常之大。因為，從經濟學意義而言，傳統(tǒng)會計理論中的成本都算不上是成本，成本永遠是向前看的，是基于選擇的個人主觀判斷。

這里需要說明的是，非常可惜，很多經濟學教科書往往會先對機會成本下一個一般性的定義，但隨后在書中的其他地方卻不能將這個正確概念的邏輯貫徹其中并賦予其應有的特征。

三、傳統(tǒng)會計理論的困境

正是基于客觀價值成本觀的“歷史成本”計量基礎，導致了傳統(tǒng)會計理論，無論是財務會計還是管理會計，出現了難以擺脫的困境。

主修會計學的學生通常在高年級的時候會學到一門叫做《財務分析》的課程，通過一系列比率分析的方法對公司某個時點的財務報表進行橫向或者縱向的“分析”。這里有幾個困難不言而喻：首先，所謂的“分析”基于的是歷史財務數據，無論你如何分析，在很大程度上都是事后的統(tǒng)計歸納了，屬于事后諸葛亮;其次，無論是對資產負債表還是利潤表的分析，并不能完全涵蓋企業(yè)全部的經濟活動和經濟價值，非營運項目的主觀判斷會干擾所謂的分析的客觀性;再次，不同的企業(yè)或者企業(yè)隸屬的不同會計期間，有可能采取不同的會計估計和會計政策，這些都會對數據比率分析產生極大的影響，導致橫向或縱向的比率分析缺乏可操作性;最后，正如我至今記得大一上《基礎會計》的時候，老師說的第一句話：會計學是一門“藝術”。而所謂的“藝術”，通俗說來其實就是“做假賬”了。當然有時不一定假，只是在會計準則范圍之內進行一點“藝術”處理。

正是由于以上各種原因，所謂的“財務分析”對企業(yè)管理層的決策有多少參考意義也許只有天曉得了。當然，很多財務工作者會像風水先生一樣，向老板鼓吹其分析多么精確，多么具有戰(zhàn)略意義，如果不這么做，下崗是難免的事情了。同樣，在資本市場上，那些股評師們每天對著那些K線圖也做著同樣的事情，煞有其事地進行著所謂的分析，無論最后走勢如何，他們總有各種理由為自己自圓其說。

從事了十二年多的財務工作，在我看來，整個會計學科或者財務學里，唯一有用的就是關于投資的決策分析，對一個新項目的可行性分析，理論基礎還是費雪在《利息理論》一書中所搭建的框架。一家企業(yè)上市IPO或者進行資產整體轉讓時，無論市場分析師號稱他們分析了多少企業(yè)財務報表，在真正進行價值評估時，他們一定是綜合了多方面的因素對未來的收益進行折現而得到的一個現值，而這些與企業(yè)的財務報表其實并沒有多少關聯。

最近幾年，我的工作重點逐漸從財務會計向財務管理和投資分析決策轉變，經常會遇到一些時候，別人拿了一堆財務報表讓我對該企業(yè)的財務狀況進行分析，然后讓我對企業(yè)的投資可行性進行分析判斷。說實話，我心里一直想告訴他們，我基本不看財務報表上的數據，因為我深知會計是一門“藝術”，但我不能這么說，否則他們肯定以為我的工作不嚴謹，呵呵!投資是一門大學問，可以說人生的大智慧都可以在投資中找到。更加重要的是，在投資決策中，我不需要被歷史成本所困擾，投資做決策永遠是向前看的。

四、從租值的角度看上頭成本

這里回頭再來說一下“上頭成本(overhead cost)”這個概念。

依舊回到《經濟解釋》卷二第五章中，其中第四節(jié)專門討論了“上頭成本”這個重要的概念。我參加過管理會計師的考試，在管理會計學相關教材中，專門有章節(jié)對該名詞進行講解，但那里的overhead cost一般指的是無法直接分攤到產品的“間接成本”。然后整個有關章節(jié)就是圍繞如何通過“可行”并且“經濟”的方法對overhead cost進行分攤。^[8]我根據張五常教授在書中的提點，看了J. Maurice Clark寫的一本關于overhead cost的長篇巨著^[9]?？v觀全書，克拉克試圖把會計對overhead cost的處理與商業(yè)行為或目的相關聯，此書也對管理會計學的發(fā)展產生了重要影響。所以，從某種程度而言，我個人更加傾向于把此書歸結為一本關于會計學而不是經濟學的著作。

話說回來，克拉克對這個概念的把握基本沒有突破傳統(tǒng)，依然停留在歷史成本的理念上，書中他似乎發(fā)現了問題的關鍵，但總是跳不出思維的禁錮。最后，overhead cost這個概念在張五常教授這里峰回路轉，提出：上頭成本與歷史成本不同，不能回頭看，而要從租值的角度看。他認為上頭成本的租值“由市場厘定，由市場維護，由市場攤分”。^[10]這個也許就是克拉克一直想尋找的答案，可惜他沒有看清問題的本質。

有了張五常教授這個正確并且好用的上頭成本的定義和視角，我們回頭看企業(yè)的投資決策，其實企業(yè)老板們在考慮整體轉讓時，他們永遠是向前看的。至于他們有時會抱怨說原始成本投入了多少之類的言辭，一般都是為了可收盡收，斷斷不會超越市場的競爭。

五、傳統(tǒng)會計理論的出路

要批評一門學科的局限性有時很容易，但真要改變或者革新一門學科卻很難，有時難于上青天。拿本文一開始提及的“盈利”這個概念來說，新古典經濟學傳統(tǒng)一直把企業(yè)的盈利視作價格超過平均成本的部分，這個其實就是傳統(tǒng)會計學的看法。新古典主義經濟學名家之一的希克斯(John Hicks)對成本概念的理解不足，一直搞不清盈利到底是什么，因為會計學中的盈利定義沒有涵蓋企業(yè)家能力。如果抵消了企業(yè)家能力，所謂的profit就不再是什么盈利了。因此，張五常教授說：經濟學沒有盈利理論。

如果有人問我，如何從經濟學的成本定義出發(fā)促使傳統(tǒng)會計理論擺脫困境?說實話，我還沒有答案。因為我至今沒有想通如何對基于個人主觀判斷的機會成本進行量化處理。如果從解釋行為的角度看，張五常教授的《經濟解釋》已經給了我們很好的提點和視角，因為單憑成本的邊際變化就足以對經濟行為進行解釋。李俊慧老師曾鼓勵說，可以嘗試寫一本《應用于真實世界的會計學》，非常好的想法，但需要解決一些問題，還有很長的路要走，希望有朋友能給我靈感。

最后，我想說，一個長期徘徊在會計學與經濟學之間的人，要想避免患上輕度的精神分裂癥有時真的不是一件那么容易的事情!

[1] 張五常，《經濟解釋》(二〇一四年增訂本)，中信出版社，2015年2月第2版，第354頁。

[2] IrvingN. Gleim & Dale L. Flesher, FinancialReporting,Planning, Performance, and Control, 119~122, Gleim Publication, Inc., 2015.

[3] 目前，全球范圍內有兩大財務會計準則體系，國際會計報告準則(IFRS)和美國通用會計準側(USGAAP)，在歷史成本計價基礎上提出了公允價值(Fair Value)的計價方法，以修正因市場價格波動而引起的歷史成本差異，但這本身又是一個很有爭議性的概念，這里不進一步展開討論。

[4] 當然，在管理會計學上，按照不同的分類標準，還有“制造成本”和“非制造成本”、“直接成本”和“間接成本”、“固定成本”和“變動成本”、“產品成本”和“期間成本”等等很多種的分類，但無論是那種分類，其計價基礎還是以歷史成本為核心。

[5] JamesM. Buchanan, Cost and Choice: AnInquiry in EconomicTheory,Chicago, Markham Publishing Co., 1969.

[6] 張五常，《經濟解釋》(二〇一四年增訂本)，中信出版社，2015年2月第2版，第336頁。

[7] Ludwigvon Mises, EpistemologicalProblems of Economics,reprintedby Mises Institute, 3ird edition, 2003.

[8] 參見美國管理會計師協會(IMA)考試輔導教材，舒新國、趙澄譯，經濟科學出版社，2015年;也可參加印度成本會計協會(ICAI)對overhead cost下的定義：Overheads compriseof indirectmaterials, indirect employee costs and indirect expenses which arenot directlyidentifiable or allocable to a cost object in an economicallyfeasible way.

[9] J.Maurice Clark, Studies in the Economics of Overhead Costs, TheUniversity of Chicago Press, 1923.

[10] 張五常，《經濟解釋》(二〇一四年增訂本)，中信出版社，2015年2月第2版，第379~386頁。

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本文轉載自 XMU張五常經濟學研究小組（作者：應俊耀），如原作者如不愿意本網站刊登使用相關素材，請及時通知本站，我們將在最短時間內予以處理，聯系010-53572272。